Identificare elementi di solidarietà nella disciplina primaria relativa al divieto degli aiuti di Stato è esercizio piuttosto agevole. Le deroghe previste dai paragrafi 2 e 3 dell’art. 107 TFUE, infatti, sono pressoché integralmente improntate a favorire una più ampia partecipazione7 di popolazioni o gruppi di individui alla vita sociale ed economica dell’Unione, in qualità di «singoli consumatori» (art. 107, par. 2, lett. b)), a seguito di «calamità naturali oppure da altri eventi eccezionali» (art. 107, par. 2, lett. c)), in ragione della localizzazione degli individui in territori «ove il tenore di vita sia anormalmente basso, oppure si abbia una grave forma di sottoccupazione» (art. 107, par. 3, lett. a)), attraverso lo sviluppo di talune attività o di talune regioni (art. 107, par. 3, lett. c)) oppure, da ultimo, attraverso la realizzazione «di un importante progetto di comune interesse europeo oppure a porre rimedio a un grave turbamento dell’economia di uno Stato membro» (art. 107, par. 3, lett. b)). In tutte queste circostanze, i sussidi concessi dagli Stati membri o le norme di agevolazione in materia fiscale, seppure selettive e con effetti diretti a falsare la concorrenza, non sono incompatibili con il divieto di aiuto di Stato perché volte a favorire una più ampia partecipazione degli individui o dei gruppi di individui al processo di integrazione europeo. In altre parole, i trattati riconoscono una serie di deroghe al libero esplicarsi delle forze di mercato a favore dell’esigenza di promuovere la solidarietà fra individui, gruppi di individui e territori (intesi sempre in un’accezione soggettiva, come gruppi di individui localizzati in un dato territorio) appartenenti a Stati membri diversi. Tale obiettivo è realizzato attraverso gli strumenti finanziari e fiscali propri degli Stati membri.

A tal proposito, se appare condivisibile evidenziare l’«eterogeneità» delle deroghe previste dal paragrafo 2, che costituirebbero «microcosmi autonomi»8, è a mio avviso altrettanto innegabile che il valore comune sotteso alle previsioni del paragrafo 2, ma anche della maggior parte di quelle del paragrafo 3, è quello solidaristico, inteso come promozione della effettiva appartenenza degli individui all’ordinamento dell’Unione (non realizzabile attraverso le ordinarie dinamiche di mercato)9.

Una concreta applicazione del valore solidaristico (o, in termini positivistici, delle deroghe previste dall’art. 107 TFUE) è offerta dal c.d. ‘Quadro temporaneo’ adottato all’inizio della pandemia prodotta da Covid-1910. Utilizzando come base normativa la previsione contenuta nel paragrafo 3, lett. b), e, nello specifico, al fine di porre rimedio agli effetti della pandemia sull’economia, la Commissione ha pubblicato un elenco di misure statali che, pur avendo sempre bisogno di autorizzazione dell’Unione, «possono essere approvate molto rapidamente dopo la notifica da parte dello Stato membro interessato» al fine di consentire di porre rimedio agli effetti economici negativi prodotti dalla pandemia (par. 16 del Quadro temporaneo).

Appare diversamente più complicato individuare indizi di solidarietà nella disciplina e nella giurisprudenza europea relativa alla libertà fondamentali. Anche in questo caso, i valori e gli interessi con cui bilanciare la libertà di circolazione sono promossi attraverso le cause di giustificazione (o rule of reasons). Diversamente dall’art. 107 TFUE, tuttavia, l’attività della Corte di giustizia in questo settore è risultata molto più pervasiva, avendo letteralmente integrato le cause di giustificazione che rendono la disciplina statale non incompatibile con il mercato interno.

Con la sola eccezione della libera circolazione dei capitali, le cause di giustificazione previste dai trattati si riferiscono all’esercizio delle funzioni fondamentali degli Stati membri e, quindi, alla ‘sospensione’ delle libertà nella misura in cui gli elementi essenziali della sovranità statale possa essere minacciata. Gli artt. 36 e 52 TFUE, infatti, consentono misure statali che restringono o limitano le libertà fondamentali allorché risulti, in particolare, pregiudicato l’ordine pubblico, la sicurezza pubblica e la tutela della vita delle persone e degli animali. Diversamente, l’art. 65, par. 1, TFUE richiama espressamente motivi di natura fiscale basati, rispettivamente, sulla residenza dell’investitore o sul luogo di collocamento del capitale (lett. a)) e l’esigenza di contrastare violazioni «della legislazione e delle regolamentazioni nazionali, in particolare nel settore fiscale e in quello della vigilanza prudenziale sulle istituzioni finanziarie» (lett. b)).

Appare evidente che queste esigenze, che, come nel caso degli aiuti di Stato devono essere bilanciate con le libertà fondamentali, non appaiono espressione diretta di valori solidaristici, bensì del rapporto fra diversi sistemi giuridici e istituzioni e delle regole di riparto di competenza (ovvero, in termini più tradizionali, del rapporto fra differenti manifestazioni di sovranità e fra i diversi valori e competenze costitutivi della sovranità).

Spostando l’attenzione alla giurisprudenza europea, nel lungo e faticoso percorso di definizione dei rapporti fra le libertà fondamentali e i sistemi tributari statali, la Corte ha ammesso che l’esercizio di tali libertà possa trovare limite anche in cause non espressamente previste dai trattati.

Le prime manifestazioni di questa interpretazione si sono avute nell’ambito della libera circolazione delle merci11, ove la Corte ha affermato che le discriminazioni indirette dell’art. 110 TFUE12 potessero essere giustificate dagli Stati membri. Le cause di giustificazione accolte si riferiscono alla protezione ambientale, allo sviluppo economico e sociale regionale e alla protezione di risorse scarse13.

Tuttavia, la più ampia rilevanza delle cause di giustificazione si è avuta, in ragione della dimensione del contenzioso con gli Stati membri, nell’ambito dell’imposizione diretta. In questo settore, la giurisprudenza europea ammette che le norme statali di contrasto alle pratiche (fiscali) abusive, quelle che perseguono l’obiettivo di una equilibrata ripartizione della potestà tributaria e quelle funzionali a garantire la riscossione per fattispecie transfrontaliere possano giustificare i differenti trattamenti fiscali in ragione della nazionalità (rectius: residenza fiscale)14.

L’equilibrato riparto del potere impositivo esercitato dagli Stati membri è applicazione di quella regola internazionale secondo cui il tributo deve trovare giustificazione attraverso un collegamento personale o materiale col territorio (statale), originariamente identificato nell’economic allegiance. In questo senso, il fondamento di tale giustificazione è l’allocazione della potestà impositiva all’interno del Mercato Interno secondo criteri razionali, che certamente comprende anche la valutazione di fattori quali l’eguaglianza dell’imposizione e la solidarietà, ma con una rilevanza sussidiaria rispetto all’identificazione del luogo di produzione del reddito (o di creazione del valore). Detto diversamente, è possibile giustificare la tassazione del residente attraverso i canoni dell’appartenenza della persona a una determinata comunità statale, ma si può altrettanto affermare che la tassazione del non residente risponde, in primo luogo, al principio del beneficio in ragione dei ‘servizi’ che il territorio offre all’investitore non residente.

Consentire l’applicazione delle ritenute alla fonte quale strumento per assicurare la certezza (o porre le condizioni teoriche e di fatto per una maggiore certezza) della riscossione nel caso di fattispecie reddituali transfrontaliere è funzionale a garantire l’effettività e l’eguaglianza dell’imposizione tributaria sul reddito.

Qualche sforzo maggiore richiede la giustificazione sottesa all’abuso del diritto perché, a mio avviso, essa ha subito una significativa trasformazione teorica nell’evoluzione della giurisprudenza della Corte di giustizia. Nella mia comprensione, nell’ambito delle libertà fondamentali, il divieto dell’abuso del diritto (tributario) trova il proprio fondamento direttamente nell’ordinamento dell’Unione e, in particolare, è strettamente connesso, sostanzialmente connaturato, alle libertà fondamentali. L’esercizio abusivo di una libertà fondamentale equivale al mancato soddisfacimento dei requisiti costitutivi di quella libertà e produce l’effetto della mancata protezione giuridica del comportamento del contribuente da parte del diritto dell’Unione. In questo senso, come correttamente evidenziato nella sentenza Cadbury Schweppes, tale divieto assume una natura esclusivamente oggettiva, diretto a contrastare le «costruzioni puramente artificiose, prive di effettività economica»15.

Il punto di arrivo della giurisprudenza europea, diversamente, ha prodotto una nozione composita di abuso del diritto (tributario) che comprende un elemento oggettivo – «operazioni puramente formali o artificiose prive di qualsiasi giustificazione economica e commerciale essenzialmente al fine di beneficiare di un indebito vantaggio» – ma, anche, un elemento soggettivo – «volontà di ottenere un vantaggio derivante dalla normativa dell’Unione»16. In questa seconda ricostruzione di abuso, che include anche l’elemento volontaristico della ricerca del risparmio fiscale da parte del contribuente, il mercato interno non è inteso come un’area territoriale unica priva di frontiere, bensì come la somma di 27 differenti sistemi tributari che continuano a preservare la propria identità. Per le finalità che più interessano questo scritto, in questa seconda accezione, il divieto di abuso tributario è posto al servizio dei sistemi tributari statali, piuttosto che del mercato interno e, quindi, al servizio degli interessi e dei valori (giuridici) statali e, in primo luogo, dell’interesse fiscale alla riscossione dei tributi.

Come dicevo all’inizio, gli elementi solidaristici che emergono dalla disciplina che i trattati riservano alle libertà fondamentali sono decisamente flebili. È indubbio che dalla giurisprudenza della Corte di giustizia emergano dei temperamenti all’idea di un mercato interno fondato esclusivamente sulle dinamiche del mercato, ma sia la natura, sia la fonte della giustificazione appaiono estremamente eterogenee e solo latamente riconducibili all’idea di solidarietà.

Un ultimo fattore afferente al mercato interno merita qualche attenzione. Nei più recenti ‘atti giuridici’ e nei documenti preparatori elaborati dalla Commissione europea emerge con insistenza il richiamo al valore della «equità fiscale» e della «giusta imposta» («fair tax»). Al fine di dar prova di questa affermazione è sufficiente richiamare, per gli atti giuridici, il considerando (2) della Direttiva (UE) 2022/2523 del Consiglio del 14 dicembre 2022 intesa a garantire un livello di imposizione fiscale minimo globale per i gruppi multinazionali di imprese e i gruppi nazionali su larga scala nell’Unione17 e il considerando (1) della Direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio del 12 luglio 2016 recante norme contro le pratiche di elusione fiscale che incidono direttamente sul funzionamento del mercato interno18. Diversamente, per i documenti preparatori, risulta utile la recente Proposta on Business in Europe: Framework for Income Taxation (BEFIT)19 e la Comunicazione della Commissione al Parlamento europeo e al Consiglio del 17 giugno 201520.

In questa interpretazione, il mercato interno come spazio senza ostacoli fiscali è integrato dall’esigenza che i sistemi fiscali statali garantiscano l’equità o la giustizia dell’imposizione. Il concetto è stato sviluppato esclusivamente per l’imposizione societaria del reddito e adottando come giusta imposizione la tassazione del reddito (i) ove sia prodotto (Direttiva 2016/1164) e (ii) ove le imprese multinazionali operino (Direttiva 2022/2523). In questo senso, come già notato supra nell’analisi dell’evoluzione della giurisprudenza della Corte di giustizia, il concetto di mercato interno come spazio di libertà di movimento e di libera concorrenza, in cui il fenomeno tributario deve essere assunto come neutrale, i.e. privo di discriminazioni in base alla nazionalità (rectius: residenza), è bilanciato con valori di giustizia fra cui si può ben cogliere, sebbene in funzione sussidiarie, l’esigenza di una maggiore solidarietà.