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The paper focuses on the protection of family relationships in the tax (through tax deductions) and extra-tax (through the “single universal allowance”) sphere, in order to highlight not only the advantages and critical points of each measure, but also the implications that the replacement of deductions with the “single universal allowance” produces on the redistributive/solidarity function traditionally assigned to the personal income tax.
It is available online at https://doi.org/10.36253/979-12-215-0368-5.13
Marialuisa De Vita
Nonostante sia stata più volte evidenziata in Parlamento la necessità di una riforma dell’imposta sul reddito delle persone fisiche (c.d. IRPEF) 2 e, nell’ambito di essa, del regime fiscale da riservare alla famiglia,
il sistema fiscale italiano si dimostra avaro nel sostegno alle famiglie. E, ciò nonostante, la generosità con cui la Costituzione italiana ne riconosce il valore, come leva in grado di accompagnare lo sviluppo sociale, economico e civile, dedicando ben tre disposizioni a tutela della famiglia, con un’attenzione che raramente si ritrova in altri ordinamenti.3
Come confermato dalla Corte costituzionale, l’attenzione riservata dal legislatore alla famiglia sul piano fiscale è stata (ed è tuttora) scarsa, nonostante le norme costituzionali impongano allo Stato di promuoverne, in un’ottica solidaristica, la formazione e lo sviluppo dato il suo innegabile ruolo di soggetto propositivo della società e la sua strutturale preordinazione alla soddisfazione di esigenze economiche e personali, che altrimenti dovrebbero essere gestite a spese della collettività (Pace 2021, 33).
È per tale ragione che non può non accogliersi con favore la recente legge delega 9 agosto 2023, n. 111 per la riforma fiscale che tra i principi e criteri direttivi annovera proprio i seguenti:
Tale delega, se opportunamente implementata, potrà costituire l’occasione, per il legislatore, di procedere ad una riforma dell’IRPEF volta ad assicurare alla famiglia una tutela maggiore rispetto a quella fino ad oggi garantita.
Nell’ambito del sistema fiscale e, in particolare, della tassazione dei redditi delle persone fisiche, la tutela della famiglia è, infatti, affidata a due sole misure:
1) le detrazioni per i familiari a carico ex art. 12 TUIR;
2) le deduzioni e le detrazioni per specifiche spese effettivamente sostenute dal soggetto passivo IRPEF nel diretto interesse dei propri congiunti ex artt. 10 e 15 TUIR (si pensi alle spese sostenute nei campi dell’istruzione, della formazione, della sanità).
Sul piano extrafiscale, invece, la formazione e lo sviluppo della famiglia sono stati favoriti dal legislatore attraverso molteplici istituti, variamente denominati (assegni, bonus, premi 4), consistenti nella erogazione di somme di denaro a famiglie con figli a carico e confluiti, dal 1º marzo 2022, in un unico istituto: l’Assegno Unico e Universale (c.d. AUU).
Introdotto dal d.lgs. 21 dicembre 2021, n. 230, in attuazione della legge delega 1º aprile 2021, n. 46, l’Assegno Unico e Universale è stato istituito al fine di perseguire un duplice obiettivo 5:
1) «riordinare, semplificare e potenziare, anche in via progressiva, le misure a sostegno dei figli a carico»;
2) «favorire la natalità, sostenere la genitorialità e promuovere l’occupazione, in particolare femminile».
Si tratta – giova chiarirlo fin da subito – di obiettivi eccessivamente ambiziosi da poter essere realizzati con un unico strumento. Tra questi, quello del riordino degli strumenti esistenti e l’allargamento del sostegno potenzialmente a tutti costituisce, come si vedrà approfonditamente in seguito, la vera (e forse unica) svolta determinata dall’AUU nelle politiche sociali a sostegno della famiglia.
Occorre, dunque, chiedersi se la scelta legislativa (effettuata con il d.lgs. n. 230 del 2021 e confermata dalla recente Legge di bilancio 2023 6) di procedere al riordino e al potenziamento delle sole misure extrafiscali (nell’ottica di una solidarietà extrafiscale) possa considerarsi di per sé sufficiente ad assicurare una tutela effettiva alla famiglia o se non sarebbe opportuno procedere ad un potenziamento anche delle misure fiscali attraverso una revisione di quelle poche misure esistenti (direzione verso la quale sembra procedere la recente legge delega) e/o l’introduzione di nuove misure nell’ambito di una riforma strutturale dell’IRPEF (ispirata ad una maggiore solidarietà fiscale).
Per rispondere a tale interrogativo appare imprescindibile muovere da un esame (seppur breve) delle misure fiscali attualmente vigenti a tutela della famiglia e delle relative criticità.
Come anticipato, la famiglia in quanto tale, pur se presidiata sul piano costituzionale (artt. 29 e 31 Cost.) è pressoché ignorata dal nostro sistema tributario, non esistendo un regime fiscale riservato al «nucleo familiare», quale soggetto cui è riferibile una capacità contributiva diversa e autonoma rispetto a quella dei singoli elementi che lo compongono. Dal punto di vista dell’imposizione reddituale, l’ordinamento non contempla alcuna forma di assoggettamento a tassazione di un «reddito familiare» 7.
I membri della famiglia e, in special modo, i coniugi, sono tassati individualmente, quali soggetti che manifestano una propria distinta ed individuale capacità contributiva e, conseguentemente, rispondono individualmente del proprio debito tributario, che in ragione di tale capacità, deve essere determinato.
La scelta legislativa, che non prevede alcuna forma di tassazione congiunta dei membri di una stessa famiglia, è coerente con la scelta del legislatore civilistico, che non considera la famiglia come soggetto di diritto, nonché con le indicazioni contenute nella nota sentenza della Corte costituzionale n. 179 del 15 luglio 1976 in cui venne dichiarato illegittimo il cumulo dei redditi dei coniugi in capo al pater familias per contrasto con gli artt. 3, 29, 31 e 53 Cost.
L’applicazione di tale regola, in particolare, fu ritenuta dal Giudice delle leggi contraria:
Tuttavia, in un sistema (come quello attuale) caratterizzato da una tassazione progressiva dei redditi, l’impossibilità di ripartire tra i differenti componenti potenzialmente attivi del nucleo familiare il complesso dei redditi dagli stessi conseguiti è ritenuta (Gallo 1977, 82; Contrino 2020, 3; Pace 2021, 55) 10 penalizzante per le famiglie monoreddito e, in generale, per tutte quelle famiglie il cui reddito non è distribuito in modo omogeneo tra i suoi componenti. Ciò è dovuto essenzialmente all’effetto prodotto dall’applicazione delle aliquote a scaglioni crescenti di reddito che, se applicate ad una sola base imponibile (come nel caso delle famiglie monoreddito), determinano un ammontare di imposte dovute superiore a quelle risultanti dalla applicazione ad una stessa base imponibile complessiva, ma ripartita su due soggetti (come nel caso delle famiglie bireddito).
Ne discende che l’attuale sistema di tassazione dei redditi (fondato sulla tassazione disgiunta e progressiva dei redditi dei membri della famiglia) va a penalizzare le famiglie monoreddito e numerose rispetto alle famiglie bireddito in cui entrambi i coniugi sono titolari di una propria capacità reddituale 11.
Al fine di superare, o quanto meno attenuare tale criticità (che limita fortemente la crescita delle famiglie in cui vi è un solo percettore di reddito) sono state avanzate proposte favorevoli ad implementare in Italia alcuni meccanismi fondati sulla c.d. tassazione «per parti», già sperimentata in altri ordinamenti 12. Ci si riferisce, in particolare, allo splitting di matrice tedesca e al quoziente familiare di matrice francese che consentono di determinare l’imposta tenendo conto del reddito familiare.
Con lo splitting, utilizzato negli Stati Uniti d’America ed in Germania, il reddito complessivo familiare viene determinato attraverso la somma dei redditi dei coniugi. In sostanza, il reddito complessivamente prodotto dai coniugi viene diviso per due e tassato con le relative aliquote; l’imposta così calcolata viene poi raddoppiata per determinare il debito complessivo del nucleo familiare; i coniugi sono solidalmente responsabili del pagamento dell’imposta, mentre la presenza di figli o altri familiari non rileva ai fini del calcolo, ma viene considerata attraverso il meccanismo delle deduzioni e delle detrazioni.
Il quoziente familiare, invece, è proprio del sistema francese. In questo caso l’aliquota da applicare e l’imposta dovuta si calcolano per una parte di reddito, individuata dividendo il reddito complessivo familiare per un quoziente che si ottiene attribuendo a ciascun membro della famiglia un coefficiente divisore – una sorta di scala di equivalenza – che cambia in funzione della dimensione e della composizione del nucleo familiare (mezza unità per ognuno dei primi due figli, un’unità per i figli a partire dal terzo, con conseguente incentivo alla natalità). L’imposta così determinata individua l’ammontare del tributo solidalmente dovuto dai familiari 13.
L’implementazione di questi meccanismi in Italia ha tradizionalmente incontrato non pochi ostacoli non tanto sul piano dell’equità, quanto su quello dell’efficienza 14.
Sul piano dell’efficienza entrambi gli strumenti da un lato, riducono l’aliquota marginale del coniuge (o del familiare) con reddito più elevato e aumentano quella dell’altro (o degli altri familiari) in misura correlata al grado di progressività del sistema e, dall’altro, disincentivano l’offerta di lavoro da parte del coniuge con minor reddito (di regola, la moglie), scoraggiando così l’occupazione femminile 15.
Sul piano dell’equità, invece, tali meccanismi possono essere valutati positivamente nella misura in cui valorizzano, ai fini della determinazione dell’imposta, il reddito complessivo del nucleo familiare.
Tuttavia, la significativa perdita di gettito e l’effetto di disincentivo al lavoro femminile, che la loro l’implementazione inevitabilmente genera, costituiscono la principale ragione che ha portato il legislatore italiano a non dare seguito a simili proposte e a continuare ad assicurare, ai fini IRPEF, la tutela della famiglia attraverso il riconoscimento delle ordinarie deduzioni dal reddito e detrazioni di imposta 16 che, come si vedrà subito appresso, presentano non poche criticità, solo in parte superate dall’Assegno Unico e Universale.
La decisione del legislatore tributario di non considerare la famiglia, neppure indirettamente, quale soggetto espressivo di una propria capacità contributiva, non ha impedito di introdurre alcune previsioni ad hoc, volte a dare rilievo non tanto all’esistenza del soggetto famiglia come tale, ma ad alcuni legami che tipicamente si instaurano o possono instaurarsi tra i suoi membri.
In tale prospettiva vengono in rilievo le detrazioni fiscali accordate ai singoli contribuenti IRPEF per il caso di familiari a carico.
Come noto, l’art. 12 TUIR accorda il riconoscimento di talune detrazioni dall’imposta reddituale a favore di quei contribuenti persone fisiche che si fanno carico di soggetti cui li lega un rapporto familiare.
Per tutti i familiari contemplati dall’art. 12 TUIR 17, conditio sine qua non per il riconoscimento delle detrazioni è la dipendenza economica del familiare dal soggetto che intende fruire del beneficio fiscale. Tale condizione si ha per sussistente unicamente nel caso in cui il familiare non dichiari alcun reddito, ovvero dichiari un reddito complessivo non superiore ad euro 2.840,51 (o a euro 4.000 per i figli di età non superiore a 24 anni). Nel computo di tale limite non si tiene conto di eventuali redditi assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo di imposta, o comunque, a regimi sostitutivi che ne evitano l’inclusione nel reddito complessivo.
In ordine a tale condizione (possesso di un reddito non superiore a euro 2.840,51 o 4.000 con esclusione dei redditi assoggettati ad imposte sostitutive) emergono due prime criticità.
La prima attiene all’importo stabilito dalla norma; esso appare inadeguato e ridotto. Non può ritenersi che i titolari di redditi che superano i predetti limiti possano considerarsi soggetti aventi effettive possibilità di autonomo sostentamento. Sarebbe auspicabile un innalzamento delle soglie previste dal legislatore.
La seconda criticità attiene alla mancata inclusione dei redditi assoggettati a ritenuta alla fonte o a regimi sostitutivi. Tale circostanza non può non generare qualche perplessità, dal momento che il noto effetto erosivo della progressività IRPEF, determinato dalle numerose flat taxes proliferate negli ultimi anni, viene ad essere ulteriormente accentuato dalla decrescenza delle detrazioni per carichi di famiglia che, come noto, decrescono al crescere del reddito complessivo dell’avente diritto, sino a scomparire del tutto al superamento dei limiti indicati dallo stesso art. 12 18 (pari a 80.000 euro per la detrazione accordata per il coniuge e gli altri soggetti potenzialmente a carico diversi dai figli e a 95.000 euro per i figli a carico). L’erosione della base imponibile IRPEF unitamente alla decrescenza delle detrazioni genera alcune iniquità, tra le quali si segnala quella per cui un contribuente IRPEF titolare di consistenti redditi assoggettati a regimi sostitutivi venga a fruire delle detrazioni de quibus, eventualmente anche in relazione al familiare (in particolare il coniuge) che risulti essere titolare esclusivamente di redditi di tale genere, in ipotesi anche elevati 19. A parità di entrate, un simile beneficio non spetterebbe, invece, a un contribuente IRPEF titolare esclusivamente o per lo più di redditi tassati in conformità al regime ordinario, ovvero il cui familiare abbia un reddito complessivo, assoggettabile alla medesima imposta reddituale, superiore al – non elevato – limite di legge (Gianoncelli 2018, 423 sgg.).
A tale disparità di trattamento potrebbe porsi rimedio, includendo nel limite reddituale rilevante per acquisire la qualità di familiare a carico anche i redditi che non concorrono a formare la base imponibile IRPEF perché tassati con imposte sostitutive. Una simile soluzione è stata accolta inizialmente dall’Agenzia delle Entrate che, nelle istruzioni alla compilazione della dichiarazione dei redditi, ha incluso nel calcolo del reddito complessivo anche voci non contemplate dalla legge (si pensi ai redditi di impresa e di lavoro autonomo tassati in via sostitutiva in capo ai contribuenti che beneficiano del regime forfettario, ai redditi dei fabbricati assoggettati alla cedolare secca sulle locazioni e ai redditi di capitale tassati alla fonte) e, di recente, dalla legge delega per la riforma fiscale 2023 che all’art. 5 comma 1, lett. a), n. 3 espressamente prevede «l’inclusione nel reddito complessivo, rilevante ai fini della spettanza di detrazioni, deduzioni o benefici di qualsiasi titolo, anche di natura non tributaria, dei redditi assoggettati ad imposte sostitutive e a ritenute alla fonte a titolo di imposta sul reddito delle persone fisiche».
In questo modo si evita da un lato, che soggetti passivi IRPEF titolari di redditi elevati, possano fruire in misura piena delle detrazioni per familiari a carico, solo perché risultano essere titolari di redditi tassati cedolarmente e, dall’altro, che possano essere considerati a carico altrui contribuenti che, possedendo redditi superiori alla soglia fissata dall’art. 12 TUIR, optino per l’applicazione di imposte sostitutive al solo scopo di mantenere il proprio reddito complessivo soggetto a IRPEF, al di sotto della stessa.
Proseguendo nell’analisi della disciplina delle detrazioni fiscali in esame, un’ulteriore criticità concerne l’impossibilità di una loro fruizione da parte dei c.d. incapienti, vale a dire l’impossibilità di essere fruite da quei contribuenti che possiedono redditi esclusivamente assoggettati a tassazione separata o ad imposta sostituiva o che dichiarano redditi bassi tali che nessuna imposta è dovuta. Si tratta di una criticità che, come si vedrà, è stata, solo in parte, superata dal neo-introdotto Assegno Unico e Universale 20, il quale, pur garantendo sul piano extrafiscale un sostegno economico a quei contribuenti che in precedenza, per incapienza, non potevano fruire delle detrazioni fiscali per i figli a carico 21, ha eliminato, attraverso l’abrogazione delle detrazioni per i figli a carico di età inferiore ai 21 anni (ivi inclusa la detrazione per famiglie numerose), una delle poche misure volte a dare rilievo ai rapporti familiari sul piano fiscale.
Tale criticità potrebbe essere risolta sul piano fiscale consentendo il godimento delle detrazioni a prescindere dalla capienza del reddito complessivo tramutandole in crediti riportabili o rimborsabili, come già previsto in passato dall’abrogato art. 12, comma 1-bis, TUIR per le detrazioni riconosciute ai nuclei con almeno quattro figli.
Da quanto fin qui esposto, può constatarsi come l’attuale sistema di tassazione dei redditi delle persone fisiche sia inidoneo (ancor di più rispetto al passato) non solo ad assicurare un sostegno effettivo alla famiglia, ma anche e soprattutto alle famiglie con figli a carico con ciò ponendosi inevitabilmente in contrasto con i principi costituzionali di promozione della famiglia, di capacità contributiva e di progressività del sistema tributario.
Come si è anticipato, il sostegno alla famiglia è stato assicurato dal legislatore, sia pure in maniera non sempre adeguata, soprattutto attraverso misure di natura extrafiscale 22, vale a dire attraverso erogazioni di denaro, sostituite, a decorrere dal 1º marzo 2022, da un’unica misura: l’Assegno Unico e Universale per i figli a carico (c.d. AUU) 23.
L’Assegno Unico e Universale costituisce uno strumento:
Diversamente da quanto previsto per le detrazioni fiscali ex art. 12 TUIR, l’entità dell’AUU è determinata non in relazione all’importo del reddito complessivo posseduto dal genitore che intende fruire del beneficio (da ritenersi ormai inidoneo a costituire un indice in grado di misurare efficacemente la capacità contributiva del soggetto passivo), ma in relazione all’importo dell’ISEE (Pepe 2020, 7; Carpentieri 2022, 3; Baldini, Giannini e Pellegrino 2021) del nucleo familiare, calcolato tenendo conto non solo dei redditi, ma anche dei valori del patrimonio mobiliare e immobiliare della famiglia, rapportandoli alla numerosità del nucleo familiare attraverso una specifica scala di equivalenza 30.
In dettaglio, l’assegno spetta per ogni figlio minorenne a carico e, per un importo ridotto, ai figli maggiorenni a carico fino al compimento dei 21 anni di età, se impegnati in attività di formazione scolastica, lavorativa o professionale con un reddito inferiore agli 8.000 euro annui oppure se disoccupati e in cerca di lavoro presso i servizi pubblici per l’impiego o impegnati nel servizio civile unico 31.
L’importo massimo dell’assegno è pari a 175 euro mensili per ciascun figlio minorenne, ovvero a 85 euro mensili per ogni figlio maggiorenne per le famiglie con ISEE fino a 15.000 euro.
Per le famiglie con ISEE superiore ai 15.000 euro l’importo dell’assegno diminuisce gradualmente fino ad arrivare ad un trasferimento minimo di 50 euro mensili a figlio (ovvero a 25 euro nel caso di figli maggiorenni); le famiglie con un ISEE pari o superiore ai 40.000 euro o che non presentano l’ISEE ricevono, se ne fanno richiesta, comunque, per ciascun figlio, importi mensili corrispondenti a quelli minimi previsti per i vari casi 32.
L’effetto sostitutivo dell’Assegno opera non solo nei riguardi delle misure extrafiscali, con cui condivide la natura, ma anche nei riguardi delle detrazioni fiscali per figli a carico ex art. 12 TUIR e, in particolare, per i figli di età inferiore ai 21 anni. Ne deriva che:
Solo i genitori di figli disabili con più di 21 anni, oltre a percepire l’assegno, possono continuare a fruire delle detrazioni fiscali per figli a carico.
L’assegno non sostituisce, però, le detrazioni e le deduzioni riconosciute dagli artt. 10 e 15 TUIR per spese effettivamente sostenute dai genitori nell’interesse dei figli 34, compresi quelli minori di 21 anni. Il punto, inizialmente oggetto di dubbi interpretativi in ragione del richiamo all’art. 12 TUIR operato da queste disposizioni, è stato regolato dal comma 4 ter dell’art. 12, introdotto proprio per chiarire che le detrazioni e le deduzioni previste per oneri sostenuti nell’interesse dei figli fiscalmente a carico, compresi quelli di età inferiore ai 21 anni, spettano anche dopo l’introduzione dell’Assegno Unico e Universale 35.
La Legge di bilancio 2023 (art. 1, comma 357, l. 29 dicembre 2022, n. 197), confermando il trend legislativo di procedere ad un potenziamento delle misure extrafiscali di favore per la famiglia, ha incrementato, al ricorrere di determinate condizioni, gli importi del beneficio, nonché reso strutturale l’incremento dell’AUU già previsto transitoriamente per i nuclei con figli disabili.
In particolare, a decorrere dall’anno 2023 è sancito:
La Legge di bilancio ha, inoltre, reso strutturali e, dunque, ha riconosciuto sine die:
Si tratta, come si vede, di interventi di mero ritocco degli importi che se indubbiamente si muovono nella condivisibile direzione di rafforzare il sostegno extrafiscale alle famiglie numerose e con soggetti fragili, lasciano però irrisolte le criticità presenti sul piano fiscale, alle quali si auspica ponga rimedio il legislatore in sede di attuazione della legge delega per la riforma fiscale.
In linea generale, può affermarsi che l’introduzione dell’AUU costituisce sicuramente una svolta nel panorama delle misure extrafiscali previste a sostegno della famiglia e, in particolare, della genitorialità.
Oltre ad essere stato ampliato, rispetto alle previgenti misure, il ventaglio dei possibili destinatari (potendo essere fruito non solo dai lavoratori dipendenti, ma anche dai lavoratori autonomi e dai lavoratori atipici) il nuovo sussidio è attribuito anche a quei soggetti che, in quanto incapienti, non potevano fruire delle detrazioni fiscali per figli a carico 37. Esso, inoltre, assicura alle famiglie, con cadenza mensile, un sostegno molto più tangibile di quanto offre una detrazione fiscale.
Procedendo al confronto tra detrazioni fiscali e Assegno Unico e Universale la principale differenza concerne l’indice assunto come parametro di misurazione dell’importo del beneficio.
Se per le detrazioni IRPEF era ed è tuttora rilevante solo il reddito complessivo (con i limiti di cui si è detto) del beneficiario della detrazione, ai fini dell’AUU è, invece, rilevante l’ISEE. Quale strumento indicatore del benessere economico della famiglia (e non del singolo membro) ai fini dell’accesso alle prestazioni socio-assistenziali, l’ISEE merita alcune considerazioni.
Lo strumento è nato alla fine degli anni ’90 sulla base della delega conferita al governo dall’art. 59, comma 51, Legge 27 dicembre 1997, n. 449 (delega poi esercitata con il d.lgs. 31 marzo 1998, n. 109) nell’ottica di perseguire un ‘universalismo selettivo’, cioè una riforma dei meccanismi di erogazione delle prestazioni socio-assistenziali ispirata ad una scelta equilibrata tra universalismo, quanto ai beneficiari, e selettività, nell’erogazione delle prestazioni (Carpentieri 2022, 6).
Nel dettaglio, l’ISEE è calcolato sulla base della combinazione dell’Indicatore della situazione reddituale (ISR) con il 20% dell’Indicatore della situazione patrimoniale (ISP), diviso per un parametro indicato da una scala di equivalenza determinata dalla legge in relazione alla numerosità della famiglia.
Si tratta di un indicatore che, tenendo conto non solo del reddito, ma anche del patrimonio mobiliare e immobiliare del nucleo familiare, è idoneo, per quanto non esente da critiche 38, a rappresentare la complessiva situazione economica della famiglia.
Nell’Indicatore della situazione reddituale, come ridefinito dal D.P.C.M. n. 159 del 5 dicembre 2013 confluisce pressoché ogni risorsa economica di cui il nucleo familiare dispone: non solo, quindi, il reddito complessivo rilevante ai fini IRPEF, ma anche quei redditi che godono di un particolare regime fiscale (flat tax per le partite IVA, cedolare secca, imposta sostituiva per premi di produttività ecc.) o che non sono soggetti ad alcuna tassazione (come le provvidenze assistenziali e i trattamenti a qualunque titolo percepiti dalle amministrazioni pubbliche) o, ancora, quei redditi di cui si sarebbe potuto disporre (come la rendita di beni immobili non locati o il reddito figurativo delle attività mobiliari).
Nell’ottica dell’universalismo selettivo, l’ISEE mira a ricomporre una fotografia più completa possibile di tutti i mezzi di cui il nucleo familiare può disporre, sull’assunto che debba ritenersi diversa la situazione di chi dispone, o può disporre, di qualche risorsa, ancorché non soggetta a tassazione, da quella di chi non dispone, né può disporre di alcunché 39.
L’Assegno Unico e Universale, valorizzando la situazione reddituale e patrimoniale del nucleo e non solo del singolo, è idoneo ad assicurare una parità di trattamento tra nuclei familiari che hanno la stessa composizione, lo stesso reddito e lo stesso patrimonio, anche quando le fonti di reddito familiare sono diversamente distribuite. Lo strumento si rivela, quindi, idoneo ad assicurare una maggiore equità orizzontale e, dunque, ad attenuare la sperequazione fiscale esistente tra famiglie monoreddito e famiglie plurireddito (Carpentieri 2022, 5).
Ciononostante, permangono alcuni profili di dubbia razionalità sotto il profilo dell’equità verticale. Come si è visto, l’AUU, spettando anche in caso di mancata presentazione dell’ISEE «sulla base dei dati autodichiarati in domanda», finisce per equiparare la posizione di chi non presenta l’ISEE a quella di chi si trova nello scaglione di ISEE più elevato previsto dalla legge.
Il carattere universale dell’assegno se, da un lato, aumenta l’efficienza del sistema, superando il carattere categoriale dei previgenti strumenti di sostegno alle famiglie con figli a carico, dall’altro lato, però, solleva alcune criticità proprio sul piano dell’equità del sistema. Riconoscerne la spettanza per tutti i figli a carico anche alle famiglie con ISEE superiore a 40.000 euro e a quelle che non presentano l’ISEE premia, infatti, pur se con andamento decrescente, anche i nuclei familiari con redditi medio-alti con l’effetto di ridurre l’effetto redistributivo delle misure sostituite (Carpentieri 2022, 5). Al fine di garantire una maggiore equità verticale sarebbe opportuno, in una prospettiva de iure condendo, non solo negare il beneficio alle famiglie che non presentano l’ISEE (ove si consideri che la presentazione dell’ISEE consente di operare una sorta di controllo sulla consistenza del patrimonio della famiglia, soprattutto laddove vi siano redditi suscettibili di essere evasi in quanto non intercettati da meccanismi di sostituzione di imposta), ma anche prevedere, al pari delle detrazioni, una soglia massima al ricorrere della quale nessun sussidio economico è dovuto 40. In questo modo, l’essenziale compito redistributivo, prima assicurato dalle detrazioni fiscali sul lato delle entrate, verrebbe ad essere assicurato sul lato delle spese. In tale circostanza, l’assegno potrebbe ancora dirsi «universale», ma non nel senso di spettare a tutti, bensì di non essere più limitato ad alcune categorie di lavoratori.
La scelta di utilizzare, nell’ottica del sostegno economico alle famiglie, lo strumento extrafiscale in luogo di quello propriamente fiscale, di agire cioè sul fronte della spesa pubblica e non su quello delle entrate 41 appare una scelta condivisibile per una serie di ragioni di ordine pratico, ma non di ordine giuridico.
Sul piano pratico, l’AUU ha, infatti, il merito di valorizzare, attraverso il riferimento all’ISEE, la famiglia complessivamente considerata evitando le inefficienze normalmente attribuite a quei meccanismi quali il quoziente familiare e lo splitting che intendono perseguire lo stesso obiettivo, ma nell’ambito del sistema di tassazione dei redditi (Pepe 2020, 3) 42. È nota a tutti la tendenza, più volte segnalata nel corso del lavoro, dell’attuale sistema di tassazione dei redditi delle persone fisiche ad essere un sistema sempre meno ‘comprehensive’ e sempre più cedolare, vale a dire un sistema in cui la progressività IRPEF, solo formalmente assicurata dalle aliquote progressive, resta di fatto confinata ai soli redditi di lavoro e pensione (Carpentieri 2012, 60; Stevanato 2017). L’eventuale innesto dei suddetti meccanismi su redditi solo formalmente globali, unitamente alla progressività del prelievo, non farebbe altro che amplificare la già presente distorsività e selettività dell’IRPEF (Pepe 2020, 4). Pertanto, in assenza di una valorizzazione della famiglia all’interno dell’IRPEF, appare condivisibile la scelta legislativa di procedere ad una sua valorizzazione sul piano extrafiscale, in attesa di una riforma strutturale del sistema di tassazione dei redditi delle persone fisiche (Farri 2017, 2044 sgg.).
L’abbandono del sostegno familiare per via fiscale, da alcuni (Farri 2018, 168) già da tempo auspicato e la sua collocazione sul piano extrafiscale delle forme di sovvenzione diretta, solleva, però alcune criticità di natura giuridica.
L’abrogazione delle detrazioni fiscali per i figli a carico di età inferiore ai 21 anni va ad accentuare la natura sempre più ‘reale’ dell’IRPEF, delineando un sistema di cui appare ancor più difficile predicare la compatibilità con i principi costituzionali e, in particolare, con il principio di progressività di cui all’art. 53, comma 2 Cost.
Si tratta di un effetto di cui era ben consapevole anche il legislatore che non a caso suggeriva di affiancare alla razionalizzazione delle misure extrafiscali a sostegno della famiglia una riforma strutturale dell’IRPEF. Il superamento delle detrazioni fiscali per i figli di età inferiore ai 21 anni (che costituivano, come si è visto, le uniche vere forme di sostegno fiscale alla famiglia e, in particolare, alla genitorialità), oltre a costituire passaggio cardine per il finanziamento della misura 43 sarebbe dovuto avvenire «nel quadro di una più ampia riforma del sistema fiscale» 44, ad oggi non ancora attuata 45.
L’espunzione dall’IRPEF delle detrazioni di imposta per i figli a carico e, dunque, di una parte consistente delle misure fiscali tese ad adeguare il prelievo alla situazione ed alle spese ‘familiari’, in favore di una misura sovvenzionale unica, finisce, in definitiva, per privare l’IRPEF dell’ultimo vero residuo di ‘personalità’, rendendone così la struttura progressiva – già fortemente minata dalla erosione della base imponibile – ancor meno accettabile ed equa (Pepe 2020, 4).
L’attenuazione del carattere personale e progressivo dell’IRPEF per effetto dell’AUU emerge anche dalla estensione del sussidio economico a lavoratori autonomi e imprenditori individuali, prima esclusi. Per tali soggetti, come noto, è previsto un particolare regime di favore che consente loro di assoggettare, a determinate condizioni, i redditi di lavoro autonomo e di impresa ad una flat tax pari al 15% 46. Le modifiche apportate al regime delle detrazioni per carichi di famiglia sono destinate ad incidere proprio sulle valutazioni di convenienza di tali contribuenti: per gli imprenditori individuali e i lavoratori autonomi in possesso dei requisiti per accedere al suddetto regime, la possibilità di fruire delle detrazioni per figli a carico poteva costituire un elemento idoneo rendere fiscalmente conveniente la permanenza nel regime di tassazione ordinario. Il venir meno di questo elemento ha come effetto quello di rendere ancor più appetibile l’adesione ai regimi forfettari di tassazione, accentuando così lo svuotamento già in atto del carattere personale e progressivo dell’IRPEF 47.
Sul piano giuridico occorre inoltre rilevare come lo strumento sovvenzionale si presenti meno duttile di quello fiscale. L’elaborazione giurisprudenziale del concetto di capacità contributiva e del suo rapporto con gli artt. 2 e 3 Cost. costituisce un rilevante elemento di cui tenere conto. Essa dimostra come lo strumento fiscale sia più avanzato di quello extrafiscale sia nel valorizzare, graduando il prelievo, la situazione personale e familiare del soggetto passivo IRPEF, sia sul piano dell’efficienza, dal momento che la natura fiscale del beneficio consente un funzionamento automatico che riduce i costi amministrativi discendenti da una sovvenzione diretta quale è l’AUU.
Ciò premesso, si prospettano due possibili soluzioni di intervento:
1) da un lato, una riforma strutturale dell’IRPEF idonea a valorizzare compiutamente la famiglia anche nelle molteplici forme in cui essa oggi si articola 48 (attraverso l’implementazione, con gli opportuni accorgimenti normativi, dei meccanismi dello splitting e del quoziente familiare o, in alternativa, con l’introduzione, come si vedrà subito appresso, di una flat tax sul reddito familiare);
2) dall’altro, anticipare tale riforma attraverso una revisione delle detrazioni e deduzioni IRPEF idonea a garantire una maggiore tutela del «minimo vitale familiare», assicurata solo parzialmente e indirettamente dall’AUU. Si tratta della soluzione verso la quale sembra essere orientata la delega fiscale recentemente approvata.
Nell’ambito di una riforma strutturale dell’IRPEF, in alternativa all’implementazione in Italia dei meccanismi di tassazione «per parti» (vale a dire quoziente familiare e splitting), è stata ripresa, nel corso dell’ultima campagna elettorale, la proposta favorevole all’introduzione dell’istituto della c.d. famiglia fiscale, da tassare con una flat tax (Miccinesi 2022).
La famiglia fiscale comprenderebbe non solo quella fondata sul matrimonio, ma anche quella delineata dalla recente evoluzione del costume sociale e della legislazione e si articolerebbe in tre diverse possibili forme:
I concetti di familiare e di carico familiare rimarrebbero quelli tradizionali, mentre si amplierebbe il concetto di coniuge, inteso come «la persona fisica legata ad un’altra persona fisica da vincolo matrimoniale o da vincolo di unione civile o di un altro contratto di convivenza», trasmesso per l’iscrizione all’anagrafe ai sensi della Legge 20 maggio 2016, n. 76.
Il reddito familiare sarebbe costituito dalla somma dei redditi complessivi di ciascun membro della famiglia fiscale, con esclusione di quelli assoggettati a tassazione separata o ad imposizione sostitutiva, mentre il reddito imponibile si otterrebbe per differenza tra il reddito familiare così determinato e nuove deduzioni riconosciute in luogo di quelle oggi previste, variabili per ogni categoria di famiglia fiscale.
Al reddito imponibile si applicherebbe un’imposta sostitutiva (c.d. flat tax) del 15% in presenza di redditi familiari non superiori a:
I redditi familiari eccedenti verrebbero tassati con aliquote massime del 19%, 30% e 22,5% (per le famiglie monocomponente, monoreddito e bireddito).
Ne deriva che una famiglia monoreddito e con un figlio, con reddito di 50.000 euro, andrebbe a pagare un’imposta di 7.500 euro contro gli attuali 14.171 euro; se bireddito, sempre con un figlio e con un reddito globale di euro 50.000, pagherebbe 6.097, contro gli attuali 6.973 (ipotizzando due redditi da 25.000 euro).
Come si vede, la tassazione della famiglia monoreddito si avvicinerebbe a quella della famiglia bireddito, attenuando così l’attuale discriminazione fra famiglie monoreddito e famiglie bireddito. Questa discriminazione appare del tutto ingiustificata alla luce della unitarietà del nucleo familiare, i cui redditi sono impiegati in base alle scelte effettuate insieme dai coniugi e per il soddisfacimento degli stessi identici bisogni sia nelle famiglie monoreddito che in quelle bireddito.
Il risparmio fiscale generato dalla flat tax andrebbe poi a garantire ai genitori risorse che possono essere destinate ai bisogni della famiglia.
Tuttavia, pur essendo tale sistema astrattamente compatibile con il dettato costituzionale e, in particolare, con il principio di progressività sancito dall’art. 53, comma 2 Cost., atteso che quest’ultimo, riferendosi al sistema tributario nel suo complesso e non ai singoli tributi, «non vieta che i singoli tributi siano ispirati a criteri diversi da quello della progressività, ma si limita a dichiarare che il sistema tributario deve avere nel suo complesso un carattere progressivo» 49 e, dunque, legittima anche imposte formalmente proporzionali 50, appare di problematica attuazione, data la difficoltà di individuare fonti attendibili di copertura finanziaria e la tendenziale impraticabilità – atteso il sempre più elevato livello del debito pubblico italiano – di riduzioni d’imposta in deficit.
In luogo di una riforma strutturale dell’IRPEF, la tutela della famiglia sul piano fiscale può essere ugualmente assicurata attraverso il riordino e l’incremento delle deduzioni dal reddito e delle detrazioni di imposta oggi previste dagli artt. 10, 12 e 15 TUIR: un intervento che possa finalmente superare le criticità che ancora si rinvengono nelle poche misure fiscali esistenti a favore della famiglia 51 e dare adeguato riconoscimento alla tutela del «minimo vitale familiare».
È un dato di fatto che i modesti importi delle deduzioni ex art. 10 TUIR e delle detrazioni ex artt. 12 e 15 TUIR non assicurano compiutamente al contribuente IRPEF l’intassabilità del minimo vitale e, in particolare, del «minimo vitale familiare»: le «misure economiche» e le «altre provvidenze» mediante le quali la Repubblica è tenuta ai sensi dell’art. 31 Cost. ad agevolare «la formazione della famiglia e l’adempimento dei compiti relativi» e il diritto del lavoratore ad una retribuzione «in ogni caso sufficiente ad assicurare a sé e alla famiglia un’esistenza libera e dignitosa» ex art. 36 Cost., impongono, sul piano fiscale, il riconoscimento di un reddito minimo intassabile riferito non solo al singolo individuo (come si evince dall’art. 53 Cost.), ma all’intero nucleo familiare (Turchi 2022, 324 sgg.) 52.
Tuttavia, la misura del minimo vitale garantito dal legislatore tributario italiano non è stata mai oggetto di un concreto sindacato di costituzionalità né dal punto di vista quantitativo, né da quello qualitativo. La Corte costituzionale ha, infatti, sempre considerato insindacabile, perché rimessa alla discrezionalità legislativa, non solo la determinazione della misura delle detrazioni o deduzioni concesse dal legislatore per tutelare i contribuenti e le loro famiglie, ma anche la stessa definizione legislativa della tipologia di spese che tali contribuenti affrontano per garantire a sé e alla propria famiglia un’esistenza libera e dignitosa 53.
Pur riconoscendo che «vi è soggezione all’imposizione solo quando sussista una disponibilità di mezzi economici che consenta di farvi fronte» e che il legislatore «non può non esentare dall’imposizione quei soggetti che percepiscono redditi tanto modesti da essere appena sufficienti a soddisfare i bisogni elementari della vita» 54, la Corte costituzionale ha tradizionalmente rimesso alla discrezionalità pressoché assoluta del legislatore la quantificazione delle misure deputate a tale scopo 55.
La lettura degli artt. 31, 36 e 53 Cost., induce, però, a escludere che il minimo vitale personale (e, a maggior ragione, familiare) si esaurisca, come sostenuto dalla Consulta, nella disponibilità di risorse economiche appena sufficienti a soddisfare i bisogni elementari della vita. Tali disposizioni delineano, invece, un più ampio concetto di reddito minimo intassabile, comprensivo non solo del reddito necessario a far fronte al nucleo essenziale e indefettibile delle esigenze di vita quotidiana (Farri 2021, 9 sgg.), ma anche del reddito volto a garantire un’esistenza libera e dignitosa del contribuente e dei suoi familiari.
La valorizzazione della famiglia, complessivamente considerata, nella determinazione del tributo è, quindi, imposta non solo dalle norme costituzionali specificamente dedicate ad essa, ma anche dai principi costituzionali operanti in materia tributaria, in particolare dall’esenzione del minimo vitale. Ne deriva, come è stato evidenziato dalla Corte costituzionale nella sentenza 20 ottobre 2017, n. 219, che deve considerarsi contrastante con il testo costituzionale ogni norma che
considera in maniera unilaterale la composizione plurisoggettiva della famiglia, poiché attribuisce rilievo alla convivenza solo quando essa comporti un accrescimento delle capacità economiche del nucleo familiare [come nel caso dell’ISEE – N.d.R.], mentre, senza una logica giustificazione, non viene in considerazione la simmetrica situazione di un reddito familiare destinato al mantenimento di una pluralità di soggetti.
Alla luce di quanto fin qui esposto appare evidente come un maggior sostegno alle famiglie sul piano fiscale potrebbe essere assicurato proprio estendendo i confini della nozione di minimo vitale all’intero nucleo familiare 56.
In questa prospettiva, il sistema delle detrazioni per carichi di famiglia e delle deduzioni e detrazioni per le spese sostenute dal contribuente nell’interesse dei propri familiari dovrebbe essere rivisto e rafforzato (Logozzo 2014, 77; Bagarotto 2022, 40) 57. L’Assegno Unico e Universale, sostituendosi alle detrazioni fiscali per i figli a carico, sembra, invece, muoversi in direzione opposta, eliminando dal sistema IRPEF una delle poche misure volte a valorizzare la famiglia nella determinazione del prelievo 58.
In definitiva, posto che l’incidenza della famiglia ai fini della corretta misurazione della capacità contributiva continua ad essere considerata attraverso un disordinato meccanismo di detrazioni e deduzioni che, oltre a non garantire un’adeguata tutela del minimo vitale (anche familiare), alimentano anche problemi di complessità e di scarsa trasparenza dell’attuale sistema, sarebbe opportuno procedere proprio ad una loro rimodulazione. In questa prospettiva, appare condivisibile la delega fiscale che, al fine di mettere ordine nel mare magnum delle agevolazioni fiscali, prevede un riordino delle tax expenditures volto a valorizzare, tra le altre cose, la composizione del nucleo familiare e i costi sostenuti per la crescita dei figli (art. 5, comma 1, lett. a, n. 1) 59.
L’Assegno Unico e Universale, pur avendo il pregio di assicurare una semplificazione operativa (attraverso il riordino ed il superamento di alcune delle regole di detrazione legate ai figli a carico ed ai nuclei numerosi) e di estendere la platea dei possibili destinatari non guarda alla ‘famiglia’ nel suo complesso, bensì ad un suo (pur non marginale) profilo, ossia quello della presenza dei figli e del condizionamento che il loro mantenimento comporta. Questo ha un ruolo indubbiamente rilevante, ma non certamente determinante per il necessario ristabilimento dell’equità fiscale in materia.
In conclusione, si avverte la necessità di attuare politiche familiari di ampio respiro che, a completamento di quanto già fatto ‘sul piano extrafiscale’ dall’AUU, prevedano, ma ora ‘sul piano fiscale’, la revisione della disciplina degli oneri deducibili e delle detrazioni di imposta al fine di dare effettivo rilievo alle spese effettivamente sostenute dal contribuente per il soddisfacimento dei bisogni della sua famiglia (Turchi 2022, 329), in una prospettiva solidaristica non solo extrafiscale, ma anche e soprattutto fiscale.
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1 Testo della relazione aggiornato alla Legge 29 dicembre 2022, n. 197 (c.d. Legge di bilancio 2023) e alla legge delega 9 agosto 2023, n. 111 per la riforma fiscale <https://documenti.camera.it/leg19/pdl/pdf/leg.19.pdl.camera.1038-B.19MSG0049290.pdf> (2023-08-01).
2 Cfr. i documenti acquisiti nell’ambito dell’indagine conoscitiva sulla riforma dell’imposta sul reddito delle persone fisiche e altri aspetti del sistema tributario svoltasi nel corso del 2021 <https://www.camera.it/leg18/1347?shadow_organo_parlamentare=2806&id_tipografico=06> (2022-09-01).
3 Così Corte cost., n. 209 del 13/10/2022 in cui la Consulta ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 13, comma 2, quarto e quinto periodo, d.l. 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, nella Legge 22 dicembre 2011, n. 214, come modificato dall’art. 1, comma 707, lett. b), l. 27 dicembre 2013, n. 147 nella parte in cui non prevede l’esenzione dall’imposta municipale propria (IMU) per l’abitazione adibita a dimora principale del nucleo familiare, nel caso in cui uno dei suoi componenti sia residente anagraficamente e dimori in un immobile ubicato in altro comune.
4 A puro titolo esemplificativo e senza alcuna pretesa di esaustività si annoverano tra le misure non fiscali per il sostegno e la promozione delle famiglie: l’assegno per il nucleo familiare ex art. 2, d.l. 13 marzo 1988, n. 69, convertito con modificazioni dalla l. 13 maggio 1988, n. 153; gli assegni per i nuclei familiari con almeno tre figli minori ex art. 65, l. 23 dicembre 1998, n. 448; il premio alla nascita anche denominato ‘premio mamma domani’, istituito dall’art. 1, comma 353, l. 11 dicembre 2016, n. 232, consistente in un buono di 800 euro corrisposto dall’INPS per la nascita o l’adozione di un minore, a partire dal 1º gennaio 2017, su domanda della futura madre al compimento del settimo mese di gravidanza o alla nascita, adozione o affidamento preadottivo; l’assegno di natalità (anche detto ‘bonus bebè’), destinato alle famiglie per ogni figlio nato, adottato o in affido preadottivo e corrisposto ogni mese fino al compimento del primo anno di età o del primo anno di ingresso nel nucleo familiare a seguito di adozione o affidamento preadottivo; il ‘fondo di sostegno alla natalità’, introdotto dall’art. 1, comma 348, l. 11 dicembre 2016, n. 232 per favorire l’accesso al credito delle famiglie con uno o più figli (sia nati che adottati); il buono di 1.000 euro con riferimento ai nati dal 1º gennaio 2016 per il pagamento delle rette relative agli asili nido o per l’introduzione di forme di supporto presso la propria abitazione in favore dei bambini al di sotto dei tre anni affetti da gravi patologie introdotti dall’art. 1, comma 355, l. 11 dicembre 2016, n. 232.
5 Cfr. art. 1, comma 1, legge delega 1º aprile 2021, n. 46.
6 Cfr. art. 1, commi 357 e 358, l. 29 dicembre 2022, n. 197 che ha proceduto, come si vedrà nel paragrafo 3, a un mero ritocco degli importi del sussidio.
7 Il reddito familiare trova riconoscimento solo indirettamente nell’art. 4 TUIR che si occupa, specificamente, del regime IRPEF della comunione legale, del fondo patrimoniale e dei redditi dei figli minori (Fedele 2002, 33 sgg.; Melis 2020, 584; Viotto 2014, 947 sgg.). Un riferimento sempre indiretto al reddito familiare si rinviene anche nell’ambito dell’accertamento redditometrico ex art. 38, comma 5, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (come sostituito dall’art. 22, comma 1, d.l. 31 maggio 2010, n. 78), il quale prevede che i campioni significativi di contribuenti da analizzare in sede di elaborazione del redditometro debbano essere distinti anche in funzione del nucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza.
8 Ai sensi dell’art. 4, comma 1, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597 in capo al pater familias venivano cumulati e direttamente tassati nei suoi confronti non solo i redditi propri, ma anche quelli della moglie – non legalmente ed effettivamente separata – quelli dei figli minori che convivevano con il pater familias e i redditi degli altri membri della famiglia dei quali il pater familias aveva la libera disponibilità o l’amministrazione senza obbligo della resa dei conti.
9 La presunzione di disponibilità del reddito della moglie non appariva coerente con il nuovo diritto di famiglia, delineato dalla l. 19 maggio 1975, n. 151. La riconosciuta parità tra uomo e donna pose, infatti, definitivamente in crisi la presunzione che il marito avesse la disponibilità delle ricchezze della moglie. Esemplificativo è il passaggio della motivazione della sentenza dove la Corte osserva che «la posizione di capo famiglia attribuita al marito può apparire, sotto certi aspetti, di incerta conformità a Costituzione e ad ogni modo risulta superata dalla riforma del diritto di famiglia». In dottrina Gianoncelli 2018, 419 sgg.
10 Per una posizione meno critica circa le conseguenze discriminatorie della relativa differenza di trattamento cfr. Turchi 2012, 139 sgg.; Gianoncelli 2018, 419 sgg; Visco 1995, 1221 sgg. il quale ritiene che «la discriminazione tra famiglie bireddito e monoreddito in regime di tassazione separata può risultare meno rilevante di quanto possa apparire a prima vista, anzi in certa misura giustificata proprio per garantire un’effettiva parità di trattamento. Infatti, a parità di reddito complessivo, la famiglia con due percettori di reddito (e nell’ipotesi che si tratti di due redditi di lavoro) subisce costi aggiuntivi rispetto alla famiglia monoreddito, che dipendono da un lato dalle spese necessarie per la produzione del secondo reddito, spese di cui è possibile tenere conto in misura forfettaria in sede fiscale (maggiori deduzioni o detrazioni), ma anche, d’altra parte, dal venir meno del risparmio di cui beneficiano le famiglie monoreddito e che deriva dal riflesso sui bilanci familiari dell’attività del coniuge casalingo (lavoro domestico, minori spese di gestione, ecc.). In altre parole le famiglie monoreddito beneficiano rispetto a quelle con due entrate di un reddito aggiuntivo, in natura ed esente da imposte: in conseguenza l’equiparazione fiscale pura e semplice delle famiglie bi e monoreddito configura una disparità di trattamento».
11 La Corte costituzionale, con la sentenza n. 358 del 24/07/1995 ha ammonito che «dai calcoli tributari si constata senza dubbio che l’attuale trattamento fiscale della famiglia penalizza i nuclei monoreddito e le famiglie numerose con componenti che non producono o svolgono lavoro casalingo. Queste famiglie infatti – che dovrebbero essere agevolate ai sensi dell’art. 31 della Costituzione – sono tenute a corrispondere un’imposta sui redditi delle persone fisiche notevolmente superiore rispetto ad altri nuclei familiari composti dallo stesso numero di componenti e con lo stesso reddito, ma percepito da più di uno dei suoi membri».
12 La Corte costituzionale già nella sentenza n. 179 del 15/07/1976, prospettando una revisione dei sistemi di tassazione della famiglia, auspicava «che sulla base delle dichiarazioni dei propri redditi fatte dai coniugi, ed in un sistema ordinato sulla tassazione separata dei rispettivi redditi complessivi, possa essere data ai coniugi la facoltà di optare per un differente sistema di tassazione (espresso in un solo senso o articolati in più modi) che agevoli la formazione e lo sviluppo della famiglia e consideri la posizione della donna casalinga e lavoratrice».
13 Si tratta, dunque, di un meccanismo che, come evidenziato da Di Nicola 2009, 10 «applica la progressività dell’imposta sulle persone fisiche a un reddito equivalente, definito, in ambito familiare e attribuito a ogni suo componente a prescindere da quanto abbia percepito effettivamente ciascuno».
14 Sull’introduzione del quoziente familiare, avanzata già nella legge delega 29 dicembre 1990, n. 408, rimasta inattuata si veda il disegno di legge S1678 del 22 gennaio 2020 e il disegno di legge S2137 del 15 marzo 2021. Quanto all’introduzione dello splitting in Italia si veda la proposta di legge C383 del 29 aprile 2008.
15 Una chiara indicazione contraria all’utilizzo della tassazione «per parti» proviene dal Parlamento europeo che, nell’invitare la Commissione a sostenere l’uguaglianza di genere nelle politiche fiscali e a emanare specifiche raccomandazioni destinate agli Stati membri, ha rilevato come tali politiche abbiano un impatto variabile sulle diverse tipologie di nuclei familiari e come i sistemi di tassazione congiunta dei redditi non incentivino l’occupazione femminile e l’indipendenza economica delle donne. Il Parlamento europeo nella Risoluzione del 15 gennaio 2019 sulla parità di genere e le politiche fiscali nell’Unione europea (2018/2095(INI)) ha espressamente affermato che «i sistemi di tassazione non dovrebbero più essere basati sul presupposto che le famiglie mettano in comune e condividano equamente i loro fondi» e che «per raggiungere l’equità fiscale per le donne occorre adottare un sistema impositivo individuale». Cfr. Turchi 2022, 316; Declich e Polin 2007, 149 sgg.
16 La questione della implementazione di un diverso modello di tassazione dei redditi della famiglia è stata accantonata anche nell’ambito della proposta di revisione dell’IRPEF delineata dal disegno di legge delega A.C. 3343 approvato dalla Camera il 22 giugno 2022. Tuttavia un’applicazione, sia pure limitata, del quoziente familiare è stata sperimentata in Italia nell’ambito della disciplina del Superbonus. L’art. 9, comma 1, lett. b), d.l. 18 novembre 2022, n. 176, convertito, con modificazioni, dalla Legge 13 gennaio 2023, n. 6. (c.d. Decreto Aiuti-quater), ha, infatti, inserito il comma 8-bis.1 nell’art. 119, d.l. 34 del 2020, riconoscendo alle persone fisiche che sostengono spese per interventi edilizi rientranti nella disciplina del Superbonus, effettuati su edifici unifamiliari o su unità immobiliari funzionalmente indipendenti, la possibilità di beneficiare della detrazione nella misura del 90% delle spese sostenute entro il 31 dicembre 2023, a condizione che il contribuente possieda un «reddito di riferimento» non superiore a 15.000 euro. Il «reddito di riferimento» è calcolato dividendo il reddito complessivo familiare per un coefficiente denominato «numero di parti».
17 Sul piano soggettivo, la legge individua tre categorie di familiari potenzialmente a carico: il coniuge non legalmente ed effettivamente separato, i figli di età pari o superiore ai 21 anni (compresi quelli nati fuori del matrimonio riconosciuti, nonché quelli adottivi e affidati) e ogni altra persona indicata nell’art. 433 c.c. che conviva con il contribuente o percepisca assegni alimentari non risultanti da provvedimenti dell’autorità giudiziaria.
18 Ai sensi dell’art. 12, comma 1, lett. c), TUIR, dall’imposta lorda si detraggono 950 euro per ciascun figlio, compresi i figli nati fuori dal matrimonio riconosciuti, i figli adottivi o affidati, di età pari o superiore a 21 anni. La detrazione spetta per la parte corrispondente al rapporto tra l’importo di 95.000 euro, diminuito del reddito complessivo, e 95.000 euro. In presenza di più figli che danno diritto alla detrazione, l’importo di 95.000 euro è aumentato per tutti di 15.000 euro per ogni figlio successivo al primo.
19 Si pensi ai casi in cui il genitore o i figli siano titolari di redditi finanziari o immobiliari assoggettati ad una tassazione cedolare.
20 In alcuni casi, il legislatore ha aggirato il problema dell’incapienza, riconoscendo al contribuente, in luogo della detrazione, la cessione del credito corrispondente. La disciplina del c.d. Superbonus del 110% ex art. 119, d.l. n. 34/2020 offre, infatti, al contribuente la possibilità di optare, in luogo della ‘classica’ detrazione delle spese sostenute per l’intervento agevolato dall’imposta, per la cessione del credito corrispondente alla detrazione stessa, prima della sua stessa inclusione nella dichiarazione dei redditi e, inevitabilmente, a prescindere dalla capienza dell’imposta lorda, consentendo così la circolazione del credito al di fuori dell’IRPEF. Dal punto di vista tecnico diviene così una detrazione avente una disciplina specifica che ha ben poche delle caratteristiche di un istituto finalizzato ad assicurare la progressività dell’imposizione. Va evidenziato come la trasformazione di detrazioni in crediti di imposta cedibili a terzi comporti un allontanamento dalla funzione sistematica assolta tradizionalmente dalle detrazioni IRPEF, la cui criticità è aumentata dal fatto che, la disciplina sostanziale di tali agevolazioni è il più delle volte contraddistinta da una tale complessità da compromettere l’utilità del beneficio.
21 L’art. 12, comma 1, lett. c), TUIR richiama tutti i rapporti di filiazione giuridicamente rilevanti con esclusione dei figli non riconosciuti o non riconoscibili ai sensi del codice civile. Il rapporto di filiazione è necessario a costituire il carico familiare, con la conseguenza che, se il figlio nato fuori dal matrimonio non è stato riconosciuto dal padre biologico e mancano provvedimenti per il riconoscimento da parte del coniuge della madre, la detrazione spetta esclusivamente a quest’ultima, in quanto la legge non da rilievo alla convivenza o alla residenza.
22 Per una elencazione esemplificativa di tali misure si rinvia alla nota 4.
23 L’Assegno Unico e Universale costituisce la prima delle misure previste dal c.d. Family Act, un disegno di legge organico recante «Deleghe al Governo per il sostegno e la valorizzazione della famiglia» (AC n. 2561) presentato il 25 giugno 2020. Esso contiene misure per il sostegno alle famiglie con figli, per la promozione della partecipazione al lavoro delle donne, per il sostegno ai giovani.
24 Art. 12, comma 1, lett. c) e 1-bis), TUIR.
25 Art. 2, d.l. 13 marzo 1988, n. 69, convertito con modificazioni dalla Legge 13 maggio 1988, n. 153. A decorrere dal 1º marzo 2022, l’ANF si applica ai nuclei con familiari diversi da quelli con figli e orfanili e, quindi, composti da coniugi, fratelli, sorelle e nipoti.
26 Art. 1, comma 353, Legge 11 dicembre 2016, n. 232.
27 Art. 1, comma 125, Legge 23 dicembre 2014, n. 190; art. 23-quater), commi 1 e 2, d.l. 23 ottobre 2018, n. 119 convertito con modificazioni dalla Legge 17 dicembre 2018, n. 136 e all’art. 1, comma 340 della Legge 27 dicembre 2019, n. 160.
28 Art. 65, Legge 23 dicembre 1998, n. 448.
29 Si trattava di una combinazione di misure in parte frammentate e in parte estemporanee, in parte basate sul reddito individuale e in parte familiare, che rendevano il precedente sistema di trasferimenti economici alle famiglie con figli poco coerente e sotto molti aspetti iniquo e inefficiente. Non assorbite dall’Assegno Unico e Universale rimangono il bonus nido e l’assegno di maternità del Comune per le madri disoccupate.
30 L’ISEE (Indicatore della situazione economica equivalente) è stato introdotto nel nostro ordinamento allo scopo di individuare, attraverso criteri unificati, la situazione economica di coloro che richiedono prestazioni sociali agevolate. L’ISEE, quale indicatore della ricchezza del nucleo familiare, scaturisce da un rapporto che ha al numeratore l’importo corrispondente alla somma dell’indicatore della situazione reddituale e del 20% dell’indicatore della situazione patrimoniale e ha al denominatore il parametro di equivalenza che corrisponde alla specifica composizione del nucleo familiare. Consideriamo, ad esempio, che il richiedente ISEE sia un single che abbia un reddito di 18.000 euro; versi 6.000 all’anno per canoni di locazione, non abbia proprietà immobiliari e presenti un saldo mobiliare di 12.000 euro. L’ISEE è dato dalla somma di 18.000 euro (reddito imponibile) e 2.400 euro (saldo mobiliare dato dal 20% su 12.000 euro) a cui vanno sottratti 6.000 euro per canoni di locazioni e altri 6.000 euro a titolo di detrazione per assenza di patrimonio immobiliare. L’importo di tale operazione, pari a 8.400 euro, va diviso per il parametro di equivalenza, che nel caso di specie è pari a uno. L’importo di 8.400 euro equivale all’ISEE rilevante ai fini delle prestazioni socio-assistenziali.
31 Cfr. Circolare INPS, 9 febbraio 2022, n. 23.
32 Lo strumento, in ogni caso, riserva un trattamento particolare per alcune categorie di famiglie prevedendo maggiorazioni per: nuclei con figli con disabilità (distinte in base al livello di gravità); famiglie con tre o più figli; famiglie con quattro o più figli; nuclei con due genitori lavoratori, che sostengono maggiori spese per la cura dei figli. Per questi nuclei la maggiorazione è anche un incentivo all’offerta di lavoro del secondo percettore di reddito nella famiglia; madri di età inferiore ai 21 anni.
33 Cfr. Circolare Agenzia delle Entrate, 18 febbario 2022, n. 4/E.
34 Le voci di spesa considerate sono numerose e abbracciano tre ambiti di intervento: 1) quello medico e sanitario; 2) quello previdenziale e assicurativo e 3) quello dell’istruzione, della cura e dello sport.
35 La sostituzione delle detrazioni per figli a carico di età inferiore ai 21 anni con l’Assegno Unico e Universale ha un effetto diretto sul calcolo delle addizionali regionali e comunali. Alcuni contribuenti (soprattutto quelli con redditi medio-bassi) potrebbero trovarsi in una situazione penalizzante rispetto al passato, considerando il fatto che, a causa dell’introduzione dell’Assegno Unico e Universale e della modifica delle detrazioni per figli a carico, potrebbero, a parità di situazione economica, dover versare inaspettatamente le addizionali regionali e comunali con un inasprimento dell’onere fiscale complessivo.
36 L’art. 38, d.l. 21 giugno 2022, n. 73 (c.d. Decreto Semplificazioni) convertito con modificazioni dalla l. 4 agosto 2022, n. 122, ha ampliato la platea dei soggetti beneficiari dell’AUU, prevedendo che, per i nuclei familiari orfanili, l’assegno sia riconosciuto per ogni orfano maggiorenne a condizione che sia già titolare di pensione ai superstiti e riconosciuto con disabilità grave. È stata, poi, innalzata, per il solo 2022, a 120 euro la maggiorazione dell’Assegno Unico prevista per i nuclei familiari con ISEE non superiore a 25.000 euro al cui interno è presente almeno un figlio con disabilità. Sempre per il 2022, la maggiorazione di 105, 95 e 85 euro mensili per ciascun figlio minorenne con disabilità viene estesa ai figli con disabilità fino a 21 anni, mentre l’importo base dell’Assegno Unico (che varia da 175 euro a 50 euro mensili a seconda dell’ISEE) viene riconosciuto anche per ciascun figlio con disabilità a carico senza limiti di età.
37 A tal proposito occorre, però precisare come tale criticità sia stata superata solo per i contribuenti IRPEF con figli di età inferiore ai 21 anni, i quali in luogo delle detrazioni IRPEF possono fruire, come si è visto, unicamente dell’AUU. Al contrario, i contribuenti IRPEF con figli di età superiore ai 21 anni continuano ad essere esclusi dalle detrazioni nelle ipotesi di incapienza.
38 Le principali criticità dell’ISEE riguardano i seguenti aspetti: i redditi che si valutano nell’ISEE sono datati rispetto al momento della prestazione, e sono più elevati di quelli che le persone hanno mai davvero avuto a disposizione (perché includono le ritenute fiscali e non solo il reddito netto), criticità solo in parte attenuata dall’ISEE corrente; i patrimoni mobiliari e immobiliari che si valutano sono anch’essi datati rispetto al momento della prestazione (due anni prima, anche se si produce un ISEE corrente, che pure contiene redditi più recenti), con franchigie non appropriate, con eccessivo peso di beni immobiliari (terreni o fabbricati) dai quali non si può ricavare reddito; vengono calcolati come tuttora esistenti i risparmi posseduti due anni fa che invece possono essere stati usati per spese indilazionabili; la scala di equivalenza dell’ISEE si basa su stime effettuate su dati non aggiornati; occorre infatti considerare che in questi ultimi decenni sono cambiati redditi e abitudini di spesa delle famiglie italiane e pertanto l’attuale scala di equivalenza potrebbe non essere più rappresentativa dei valori e delle economie di scala realizzabili all’interno della famiglia; penalizza le famiglie numerose poiché al crescere del numero dei figli l’ISEE rimane elevato. Una revisione della disciplina dell’ISEE è stata presentata nell’ambito del disegno di legge n. 2579 del 6 aprile 2022.
39 L’utilizzo dell’ISEE per quantificare l’erogazione del nuovo sostegno alla famiglia è stato criticato (Fondazione Studi Consulenti del Lavoro – Circolare n. 2 del 13 gennaio 2022) in quanto non considerando solo l’aspetto reddituale del nucleo, ma anche elementi di natura patrimoniale, si finisce per dare valore ad ‘attività’ del nucleo familiare che non sempre rappresentano fonti di ricchezza per la stessa almeno nella sua gestione quotidiana.
40 Contra Rosina e Luppi 2022, 161 sgg., i quali propongono di innalzare l’importo fisso dell’assegno riconosciuto a tutti.
41 Proposte in questo senso erano già state avanzate in passato cfr. Di Nicola e Paladini 2015 e sulla stessa linea si pone l’introduzione di «franchigie di imposta» tarate sulla composizione familiare (no tax area) con diritto alla percezione di imposte negative in caso di incapienza cfr. Giovannini 2013, 230 sgg.
42 Per un esame delle criticità sul piano dell’efficienza di tali meccanismi si rinvia a quanto osservato nel paragrafo 2.1.
43 Cfr. art. 3, comma 1, lett. b), n. 1, legge delega n. 46/2021 secondo cui all’attuazione dell’AUU nei limiti delle risorse rinvenienti «dal graduale superamento o dalla soppressione delle detrazioni previste dall’art. 12, commi 1, lett. c) e 1-bis tuir».
44 Vedi art. 3, comma 1, lett. b), d.l. 46/2021.
45 Il governo in data 29 ottobre 2021 aveva presentato un disegno di legge avente ad oggetto «delega al Governo per la riforma fiscale» (Camera Deputati n. 3343) che, dopo essere stato approvato dalla Camera il 22 giugno 2022, si è arenato in Senato, a causa della fine anticipata della XVIII Legislatura. Le coordinate di tale riforma sono ora delineate dalla legge delega per la riforma fiscale che annovera tra i principi e criteri direttivi, il sostegno alla famiglia nell’ambito dell’IRPEF. Per un’analisi dei modelli teorici di tassazione dei redditi delle persone fisiche da assumere come possibili modelli di tax design su cui impostare una riforma strutturale dell’IRPEF cfr. Del Federico 2022, passim.
46 La Legge di bilancio 2023 ha esteso la platea dei possibili beneficiari del regime flat, prevedendo: all’art. 1, comma 54 la sua applicazione anche ai soggetti che percepiscono ricavi o compensi di importo non superiore a 85.000 euro (estendo così la previgente soglia pari a 65.000 euro); all’art. 1, comma 55 una flat tax incrementale per i lavoratori autonomi e imprenditori che non accedono al regime flat, i quali possono applicare un’imposta pari al 15% sulla differenza tra il reddito di impresa e di lavoro autonomo dichiarato nel 2023 e quello di importo più elevato dichiarato negli anni dal 2020 al 2022, decurtato di un importo pari al 5% di quest’ultimo, purché complessivamente non superiore a 40.000 euro.
47 Tale regime, originariamente introdotto al fine di agevolare lavoratori autonomi e imprenditori di minime dimensioni (semplificando la misurazione dei relativi redditi ed esentandoli dall’IVA e dai relativi adempimenti), si è ormai di fatto trasformato, a causa della progressiva estensione del campo di applicazione, in un regime naturale per i lavoratori autonomi e imprenditori individuali tout court, sollevando non poche criticità sia sul piano dell’equità orizzontale, sia sul piano dell’equità verticale. Sul piano dell’equità, redditi dello stesso importo (si pensi ai redditi di lavoro dipendente e redditi di lavoro autonomo) finiscono per essere assoggettati a trattamenti tributari differenziati senza che tale differenziazione risulti giustificata da differenze di capacità contributiva. Sul piano dell’equità verticale, l’applicazione di un’imposta proporzionale in luogo di aliquote progressive, non assicura una effettiva diversificazione tra redditi di diverso ammontare, in contrasto con l’assunto su cui si fonda il principio di progressività, per cui redditi di più elevato ammontare, evidenziando una maggiore attitudine alla contribuzione, dovrebbero essere assoggettati ad aliquote via via più elevate. Tali iniquità sono tanto più evidenti quanto maggiore è la distanza tra il livello di tassazione dei regimi sostitutivi e l’aliquota marginale IRPEF.
48 Oggi accanto alla famiglia tradizionale esiste un modello differenziato di famiglia che può definirsi non tradizionale. Al binomio famiglia/matrimonio occorre affiancare altre realtà esistenti nella società attuale, quali, ad esempio, le coppie di fatto, le coppie omossesuali, i single con figli o famiglie allargate post divorzio.
49 Corte cost., n. 128 del 29/12/1966.
50 Corte cost., n. 143 del 4 maggio 1995.
51 Si rinvia a quanto osservato nei paragrafi 2, 2.1, 2.2, 2.3.
52 Un riferimento alla esenzione del «minimo vitale familiare» dall’imposta sul reddito si rinviene già nei lavori preparatori della Assemblea costituente: l’On. Scoca, a sostegno della espressa costituzionalizzazione della tutela del minimo vitale, affermava che «non si può negare che il cittadino, prima di essere chiamato a corrispondere una quota parte della sua ricchezza allo Stato, per la soddisfazione dei bisogni pubblici, deve soddisfare i bisogni elementari di vita suoi propri e di coloro ai quali, per obbligo morale e giuridico, deve provvedere». Cfr. Assemblea costituente 1970, 1925-26. In dottrina cfr. Antonini 1999, 861 sgg.
53 Cfr. Corte cost., n. 151 del 29/07/1982; Corte cost., n. 108 del 28/04/1983; Corte cost., n. 556 del 17/11/1987; Corte cost., n. 950 29/07/1988; Corte cost., n. 11 del 23/01/1990; Corte cost., n. 370 del 28/07/1999.
54 Corte cost., n. 97 del 10 luglio 1968.
55 Corte cost., n. 97 del 10 luglio 1968 afferma che la detraibilità per i carichi familiari «scaturisce da una complessiva valutazione della situazione economica del Paese, delle esigenze della pubblica spesa e dell’incidenza che sulle finanze statali può produrre la concessione di maggiori detrazioni, vale a dire da una valutazione discrezionale affidata alla competenza e responsabilità del legislatore». Anche la determinazione della soglia di reddito rilevante ai fini del carico familiare è ritenuta insindacabile nel giudizio di legittimità costituzionale: la scelta «rientra nella discrezionalità del legislatore ordinario, che solo può provvedervi in riferimento a complesse situazioni economiche e sociali, che sfuggono al sindacato di questa Corte, salvo il controllo di legittimità sotto il profilo dell’assoluta arbitrarietà o irrazionalità della norma» (Corte cost., n. 134 del 14 luglio 1982).
56 Cfr. Falsitta 2020, 162 il quale osserva che «l’estensione del concetto di minimo vitale all’intero ambito familiare discende anche, del resto, dalla stessa Costituzione, che ha dedicato una norma apposta, l’art. 31 Cost., alla tutela della famiglia».
57 Bagarotto 2022, 40, in particolare, suggerisce di mantenere una contenuta detrazione fissa per ciascun familiare a carico (destinata idealmente a coprire lo ‘zoccolo duro’ minimo di spese essenziali per il mantenimento) ed un sistema di deduzioni e detrazioni – allargato rispetto a quello attualmente previsto dall’art. 15 TUIR – per le principali voci di spesa legate ai figli.
58 Nell’ottica di un adeguato riconoscimento della famiglia a fini reddituali cfr. Yang 2022, 8 propone l’introduzione di un regime di imposizione sostitutiva volto a consentire una ripartizione del reddito tra i membri del nucleo familiare oppure che preveda la determinazione del reddito imponibile delle persone fisiche applicando coefficienti di redditività differenti in base alla composizione del nucleo familiare.
59 La necessità di procedere a un riordino delle c.d. tax expenditures è stata segnalata anche dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 120 del 23/06/2020 in cui si legge che «soprattutto in questo ambito i sistemi fiscali, condizionati dall’alto tasso di dinamismo delle politiche finanziarie, difficilmente tendono a svilupparsi come costruzioni concettualmente ordinate, dando invece vita a figure spesso caratterizzate da eterogeneità in termini definitori e da una notevole approssimazione del linguaggio normativo».